我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅的改革研究
——我國(guó)企業(yè)所得稅法的新變化及其意義
【摘要】:
今年3月16日十屆人大五次會(huì)議上正式通過《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》,并于2008年1月1日起正式施行。新的稅法孕育著新的時(shí)代,兩稅 合并為內(nèi)外資企業(yè)提供了一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境,標(biāo)志著我國(guó)在外資引進(jìn)上從單純注重?cái)?shù)量轉(zhuǎn)移到質(zhì)量并重、質(zhì)更重于量的軌道上來(lái),為我國(guó)經(jīng)濟(jì)升級(jí)和增長(zhǎng)方式 轉(zhuǎn)型提供了必要的基礎(chǔ)和前提。筆者就我國(guó)企業(yè)所得稅制度的歷史沿革,新舊企業(yè)所得稅制度的比較,新企業(yè)所得稅的主要變化、意義及影響等問題進(jìn)行討論。
【關(guān)鍵詞】:企業(yè)所得稅 兩稅合并
【正文】:
我國(guó)自20世紀(jì)70年代末實(shí)行改革開放以來(lái),為吸引外資、發(fā)展經(jīng)濟(jì),對(duì)外資企業(yè)采取了有別于內(nèi)資企業(yè)的稅收政策,其分別執(zhí)行《中華人民共和國(guó)外 商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》。本次通過的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》將兩稅合二為一,結(jié)束了外資企業(yè)在稅 收上的“超國(guó)民待遇”,統(tǒng)一了所得稅稅率;統(tǒng)一了稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn);統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠政策,體現(xiàn)中國(guó)稅制走向了更加公平、透明的新階段。新企業(yè)所得稅法必 將為內(nèi)外資企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收法制環(huán)境,不斷提高我國(guó)利用外資的質(zhì)量和水平,推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)制度進(jìn)一步走向成熟。
一、中國(guó)企業(yè)所得稅制度的改革歷程
(一)新中國(guó)企業(yè)所得稅制度發(fā)展簡(jiǎn)述
我國(guó)企業(yè)所得稅制同我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制緊密相連,伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的改革我國(guó)企業(yè)所得稅制進(jìn)行了一系列改革,主要經(jīng)歷了以下幾個(gè)重要階段:高度集中 的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期, 我國(guó)企業(yè)所得稅制很單一,主要針對(duì)私營(yíng)企業(yè)、集體企業(yè)和個(gè)體工商戶征稅, 對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)實(shí)行利潤(rùn)上繳制度,不繳納所得稅。有計(jì)劃的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)期, 我國(guó)的企業(yè)所得稅制建設(shè)進(jìn)入健康發(fā)展的新階段。從20世紀(jì)70年代末起,中國(guó)開始實(shí)行改革開放政策,為適應(yīng)招商引資、開展對(duì)外經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作的需要,國(guó)家先 后針對(duì)中外合資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)頒布了兩部所得稅法。同時(shí)對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)實(shí)行“利改稅”政策,重新確定了國(guó)家與企業(yè)的分配關(guān)系。全面社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)期,我國(guó) 的所得稅制度改革向著法制化、科學(xué)化和規(guī)范化的方向邁出了重要的步伐。為適應(yīng)中國(guó)建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的新形勢(shì),進(jìn)一步擴(kuò)大改革開放,努力把國(guó)有企業(yè) 推向市場(chǎng),國(guó)家先后完成了外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一和內(nèi)資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一。中國(guó)加入WTO以后,我國(guó)按照“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則 進(jìn)行新一輪所得稅制的改革,并于2007年實(shí)現(xiàn)內(nèi)外資企業(yè)所得稅制的統(tǒng)一,建立起各類企業(yè)統(tǒng)一適用、科學(xué)規(guī)范的企業(yè)所得稅制度。關(guān)于我國(guó)企業(yè)所得稅制的演 變情況詳見表1。
表1 我國(guó)企業(yè)所得稅制的演變
時(shí) 間 | 內(nèi) 容 |
1950年 | 政務(wù)院發(fā)布了《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》,規(guī)定全國(guó)設(shè)置14種稅收,其中涉及對(duì)所得征稅的有工商業(yè)稅(所得稅部分)、存款利息所得稅和薪給報(bào)酬所得稅等3種稅收。 |
1958年 和1973年 |
我國(guó)進(jìn)行了兩次重大的稅制改革,其核心是簡(jiǎn)化稅制,其中的工商業(yè)稅(所得稅部分)主要還是對(duì)集體企業(yè)征收,國(guó)營(yíng)企業(yè)只征一道工商稅,不征所得稅。 |
1980年9月 | 第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議通過了《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》并公布施行。企業(yè)所得稅稅率確定為30%,另按應(yīng)納所得稅額附征10%的地方所得稅。 |
1981年12月 | 第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議通過了《中華人民共和國(guó)外國(guó)企業(yè)所得稅法》,實(shí)行20%至40%的5級(jí)超額累進(jìn)稅率,另按應(yīng)納稅的所得額附征10%的地方所得稅。 |
1984年9月 | 國(guó)務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國(guó)國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅條例(草案)》和《國(guó)營(yíng)企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》。國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅的納稅人為實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的國(guó)營(yíng)企業(yè),大中型企業(yè)實(shí)行55%的比例稅率,小型企業(yè)等適用10%至55%的8級(jí)超額累進(jìn)稅率。 |
1985年4月 | 國(guó)務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國(guó)集體企業(yè)所得稅暫行條例》,實(shí)行10%至55%的8級(jí)超額累進(jìn)稅率,原來(lái)對(duì)集體企業(yè)征收的工商稅(所得稅部分)同時(shí)停止執(zhí)行。 |
1988年6月 | 國(guó)務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國(guó)私營(yíng)企業(yè)所得稅暫行條例》,稅率為35%。 |
1991年4月 | 第七屆全國(guó)人民代表大會(huì)將《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》與《中華人民共和國(guó)外國(guó)企業(yè)所得稅法》合并,制定了《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》,并于同年7月1日起施行。 |
1993年12月 | 國(guó)務(wù)院將《中華人民共和國(guó)國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅條例(草案)》、《國(guó)營(yíng)企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》、《中華人民共和國(guó)集體企業(yè)所得稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)私營(yíng)企業(yè)所得稅暫行條例》,進(jìn)行整合制定了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》,自1994年1月1日起施行。 |
2007年3月 | 第十屆人大五次會(huì)議上正式通過《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》,統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅法,稅率為25%。自2008年1月1日起正式施行。 |
(二)新企業(yè)所得稅法的產(chǎn)生
1.兩稅合并背景回顧
自1994年我國(guó)實(shí)行內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制開始,外資企業(yè)就擁有了“超國(guó)民待遇”,而十幾年來(lái),內(nèi)資企業(yè)一直期待著能與外資企業(yè)在稅率上平起平 坐,公平競(jìng)爭(zhēng)。十屆全國(guó)人大二次會(huì)議以來(lái),共有541位人大代表提出議案,要求制定統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法。1994年,財(cái)政部開始著手對(duì)兩稅合并進(jìn)行調(diào)研。 但1997年發(fā)生金融風(fēng)暴后,東南亞各國(guó)紛紛放寬外資投資優(yōu)惠條件,兩稅合并暫時(shí)擱淺。2001年中國(guó)加入WTO,進(jìn)一步開放市場(chǎng),內(nèi)資企業(yè)不平等的稅收 待遇問題重新被重視,兩稅合并話題被正式提到議事日程上。2004年12月7日,財(cái)政部部長(zhǎng)金人慶宣布,合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅法將是2005年稅制改革的 四大工作之一。2005年1月54家在華跨國(guó)公司聯(lián)合向國(guó)務(wù)院提交報(bào)告,要求“取消對(duì)外資企業(yè)優(yōu)惠政策應(yīng)有一個(gè)5到10年的過渡期”。同時(shí),為防止兩稅合 并對(duì)我國(guó)吸引外資造成太大沖擊,商務(wù)部建議企業(yè)所得稅法的合并應(yīng)當(dāng)緩行。2006年,經(jīng)過多方利益博弈,意見趨于一致,兩稅合并工作取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展,并于 同年12月24日,企業(yè)所得稅法草案正式提交全國(guó)人大常委會(huì)進(jìn)行首次審議并獲得通過。2007年3月16日十屆人大五次會(huì)議上正式通過《中華人民共和國(guó)企 業(yè)所得稅法》。至此,長(zhǎng)達(dá)十多年的兩稅合并問題終于劃上了一個(gè)句號(hào)。
2.兩稅合并的必要性
我國(guó)在改革開放初期,對(duì)外資企業(yè)采取了有別于內(nèi)資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策,為改革開放、吸引外資、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮了重要作用。截至2006年底, 全國(guó)累計(jì)批準(zhǔn)外資企業(yè)59.4萬(wàn)戶,實(shí)際使用外資6919億美元。2006年外資企業(yè)繳納各類稅款7950億元,占全國(guó)稅收總量的21.12%.當(dāng)前,我 國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)情況發(fā)生了很大變化,社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制初步建立。加入WTO后,國(guó)內(nèi)市場(chǎng)對(duì)外資進(jìn)一步開放,內(nèi)資企業(yè)也逐漸融入世界經(jīng)濟(jì)體系之中,繼續(xù)采取 內(nèi)資、外資企業(yè)不同的稅收政策,必將使內(nèi)資企業(yè)處于不平等競(jìng)爭(zhēng)地位,影響統(tǒng)一、規(guī)范、公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境的建立。
現(xiàn)行內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅制度已經(jīng)不適應(yīng)新的形勢(shì)要求,其表現(xiàn)出諸多弊端:一是稅基不規(guī)范,稅負(fù)差異過大?,F(xiàn)行稅法對(duì)外資偏松、內(nèi)資企業(yè)偏緊, 根據(jù)全國(guó)企業(yè)所得稅稅源調(diào)查資料測(cè)算,內(nèi)資企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)為25%左右,外資企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)為15%左右,不平等的稅收優(yōu)惠使得內(nèi)外資企業(yè)不能進(jìn)行平 等的競(jìng)爭(zhēng)。二是稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確,優(yōu)惠政策存在較大漏洞。對(duì)外資企業(yè)的優(yōu)惠政策過分突出了區(qū)域?qū)?,在產(chǎn)業(yè)引導(dǎo)方面的功能較弱,有相當(dāng)部分的外資投 向不夠合理,加劇了國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的失衡。優(yōu)惠政策存在較大問題,扭曲了企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為,容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象,造成國(guó)家稅款的流失,目前,各地方出現(xiàn) 的“假外資”現(xiàn)象已是屢禁不止。三是現(xiàn)行稅制有悖國(guó)民待遇原則。WTO最基本的原則就是國(guó)民待遇原則,中國(guó)加入WTO后,國(guó)際準(zhǔn)則要求對(duì)在中國(guó)的所有企業(yè) 都一視同仁?,F(xiàn)行稅制存在內(nèi)外差異,外資企業(yè)享有“超國(guó)民待遇”,顯然背離公平競(jìng)爭(zhēng)原則。
二、新的企業(yè)所得稅法的主要變化及意義
(一) 納稅人和納稅義務(wù)
新稅法取消了原內(nèi)資企業(yè)稅法中有關(guān)以“獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人的規(guī)定,將納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織。按照國(guó)際通行做 法,新稅法首次引入“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念對(duì)納稅人加以區(qū)分。居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù),就其境內(nèi)外全部所得納稅;非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義 務(wù),一般只就其來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得納稅。在國(guó)際上,居民企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)有“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”、“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”和“總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)”等,新稅法 采用了“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法,對(duì)居民企業(yè)和非居民企業(yè)做了明確界定。
把企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè),將更好地保障我國(guó)稅收管轄權(quán)的實(shí)施。我國(guó)選擇地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)的雙重管轄標(biāo)準(zhǔn),更有利于維護(hù)國(guó)家稅收利益。
(一) 統(tǒng)一企業(yè)所得稅稅率
現(xiàn)行稅法規(guī)定,內(nèi)資企業(yè)適用33%的所得稅稅率;對(duì)年度應(yīng)稅所得額在3萬(wàn)元以下(含3萬(wàn)元)的企業(yè),按18%征收企業(yè)所得稅;對(duì)年應(yīng)稅所得額3 至10萬(wàn)元(含10萬(wàn)元)的企業(yè),按27%征稅,即內(nèi)資企業(yè)實(shí)際適用18%、27%、33%三檔稅率。外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅率為30%, 另征收3%的地方所得稅,總負(fù)擔(dān)率為33%。但是,由于稅收優(yōu)惠政策的不同,內(nèi)資企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)水平在25%左右,外資企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)水平僅為15%。名義稅 率與實(shí)際稅率相差很大。
新稅法確定統(tǒng)一的稅率為25%,對(duì)內(nèi)資企業(yè)降低了稅率,對(duì)外資企業(yè)適當(dāng)提高了稅率。財(cái)政部部長(zhǎng)金人慶在《企業(yè)所得稅法》草案說明中介紹:“新的 稅率確定為25%,主要考慮是:對(duì)內(nèi)資企業(yè)要減輕稅負(fù),對(duì)外資企業(yè)也盡可能少增加稅負(fù),同時(shí)要將財(cái)政減收控制在可以承受的范圍內(nèi),還要考慮國(guó)際上尤其是周 邊國(guó)家(地區(qū))的稅率水平。”全世界159個(gè)實(shí)行企業(yè)所得稅的國(guó)家(地區(qū))平均稅率為28.6%,我國(guó)周邊18個(gè)國(guó)家(地區(qū))的平均稅率為26.7%(企 業(yè)所得稅稅率最高的印度為40%,最低的我國(guó)香港特別行政區(qū)為16.5%,其他大部分周邊國(guó)家如日本、馬來(lái)西亞、韓國(guó)、泰國(guó)和新加坡等國(guó)的稅率均在30% 上下。)新稅法規(guī)定的25%的稅率,在國(guó)際上是適中偏低的水平,有利于提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和吸引外商投資。從世界稅制的發(fā)展趨勢(shì)看,降低公司所得稅的法定稅率 是必然趨勢(shì),因?yàn)榉ǘǘ惵什粌H影響納稅人對(duì)實(shí)際稅率的感覺,而且影響跨國(guó)企業(yè)的稅基在國(guó)與國(guó)之間流動(dòng)。因此,新的企業(yè)所得稅稅率保持與周邊國(guó)家稅率略低水 平,這也符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略要求。另外,新稅率也考慮到了財(cái)政的承受能力和企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力,企業(yè)所得稅的改革是在整體稅制改革的框架內(nèi)進(jìn)行的, 通過各稅種間的協(xié)調(diào)運(yùn)作,財(cái)政是可以承受的。
(三)統(tǒng)一稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)
目前,內(nèi)外資企業(yè)所得稅在成本費(fèi)用等的扣除方面的規(guī)定存在很大差異,其對(duì)內(nèi)資企業(yè)過于嚴(yán)格,對(duì)外資則十分寬松。這樣,由于內(nèi)資企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所 得額的時(shí)候扣除標(biāo)準(zhǔn)限制嚴(yán)格,導(dǎo)致成本費(fèi)用補(bǔ)償不足,外資企業(yè)在同等條件下比內(nèi)資企業(yè)少納稅,那么從納稅人角度來(lái)看,內(nèi)資企業(yè)必然為獲得同等的待遇而進(jìn)行 尋租活動(dòng)。而外資企業(yè)為維護(hù)既得利益和獲得更多租金,要么要求政府給予更多的優(yōu)惠政策,發(fā)生尋租行為,要么要求維持現(xiàn)有的各種優(yōu)惠,發(fā)生護(hù)租行為。這一系 列行為導(dǎo)致了資源的無(wú)謂損失。(注1)
新稅法統(tǒng)一了企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出扣除政策,規(guī)定了公益性捐贈(zèng)支出扣除的標(biāo)準(zhǔn),明確了不得扣除的支出范圍。同時(shí)對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的有關(guān)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)和存貨等方面的支出扣除做了統(tǒng)一的規(guī)范。下面以幾個(gè)典型項(xiàng)目為例進(jìn)行比較,詳見表2。
表2 我國(guó)新舊企業(yè)所得稅法稅前扣除規(guī)定比較
項(xiàng) 目 | 現(xiàn) 行 稅 法 | 新 稅 法 | |
內(nèi) 資 企 業(yè) | 外 資 企 業(yè) | ||
工 資 |
2005年10月份個(gè)人所得稅法修正后,內(nèi)資企業(yè)最高扣除標(biāo)準(zhǔn)工人的計(jì)稅工資總額,即每個(gè)人1600元/月。 |
稅前工資扣除標(biāo)準(zhǔn)是據(jù)實(shí)扣除,即按照工資的實(shí)際發(fā)放額度扣除。 |
企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費(fèi)用、 |
福利/教育/工會(huì)經(jīng)費(fèi) |
分別為計(jì)稅工資總額的14%,2%,1.5%。 |
實(shí)際工資發(fā)放額度的相應(yīng)比例扣除。 |
|
業(yè)務(wù)招待費(fèi)(交際應(yīng)酬費(fèi)) |
全年銷售(營(yíng)業(yè)〕收入凈額在1500萬(wàn)元及以下的,不超過銷售(營(yíng)業(yè))收入凈額的0.5%;全年銷售(營(yíng)業(yè)〕收入凈額超過1500萬(wàn)元的,不超過該部分的0.3%。 |
(1)全年銷貨凈額在1500萬(wàn)元以下的,不得超過銷貨凈額的0.5%;全年銷貨凈額超過1500萬(wàn)元的部分,不得超過該 部分銷貨凈額的0.3%.(2)全年業(yè)務(wù)收入總額在500萬(wàn)元以下的,不得超過業(yè)務(wù)收入總額的1%;全年業(yè)務(wù)收入總額超過500萬(wàn)元的部分,不得超過該部 分業(yè)務(wù)收入總額的0.5%”。 |
稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 (新稅法第二章第八條) |
廣 告 費(fèi) |
分別有2%,8%,25%的比例扣除、全額扣除和不得扣除三項(xiàng)。 |
據(jù) 實(shí) 扣 除 |
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業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) |
不超過其當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入0.5%。 |
據(jù) 實(shí) 扣 除 |
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公益救濟(jì) 性捐贈(zèng) |
全額稅前扣除:通過非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)向紅十字事業(yè),福利性、非營(yíng)利性老年服務(wù)機(jī)構(gòu),農(nóng)村義務(wù)教育和寄宿制學(xué)校建設(shè)工程,公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)所的捐贈(zèng)。 限額比例扣除:①1.5%:金融保險(xiǎn)企業(yè)公益救濟(jì)性捐贈(zèng);②3%:納稅人屬于金融保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)以外的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)③10%:納稅人通過中華社會(huì)文化發(fā)展基金會(huì)對(duì)指定的文化事業(yè)的捐贈(zèng)。 |
企業(yè)通過中國(guó)境內(nèi)國(guó)家指定的非盈利的社會(huì)團(tuán)體的捐贈(zèng)可作為成本費(fèi)用據(jù)實(shí)列支;企業(yè)資助非關(guān)聯(lián)科研機(jī)構(gòu)和高校的研究開發(fā)費(fèi),可全額扣除。 |
企業(yè)發(fā)生的公益型捐贈(zèng)支出,在年度利潤(rùn)12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。(新稅法第二章第九條) |
從以上差異比較表可以看出,現(xiàn)行稅法給外資企業(yè)更多的靈活性,由此造成同一收入水平的內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)相差懸殊問題。新稅法體現(xiàn)了稅收的國(guó)民待遇原則,促進(jìn)企業(yè)間公平稅負(fù)、平等競(jìng)爭(zhēng),有助于推動(dòng)統(tǒng)一、規(guī)范、公平的市場(chǎng)環(huán)境的建立。
(四)統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策
現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策過多過雜,僅減免稅優(yōu)惠有明文規(guī)定的就有近100項(xiàng),總的情況是 “高稅率,多優(yōu)惠”,內(nèi)外資懸殊較大。在稅收優(yōu)惠政策的具體執(zhí)行過程中,一些地方政府以促進(jìn)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為名,出臺(tái)了許多稅收優(yōu)惠方面的“土政策”,致 使稅收優(yōu)惠政策非?;靵y,直接導(dǎo)致財(cái)政收入的流失。目前的稅收優(yōu)惠政策對(duì)建立規(guī)范的市場(chǎng),公平的稅收環(huán)境是非常不利的。
1.新稅法稅收優(yōu)惠的主要內(nèi)容
新稅法確定的稅收優(yōu)惠的主要內(nèi)容包括:促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步、鼓勵(lì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)發(fā)展及環(huán)境保護(hù)與節(jié)能、支持安全生產(chǎn)、促進(jìn)公益事業(yè) 和照顧弱勢(shì)群體,以及自然災(zāi)害專項(xiàng)減免稅優(yōu)惠政策等。此外對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)和小型微利企業(yè)實(shí)行優(yōu)惠稅率。主要調(diào)整內(nèi)容有以下幾項(xiàng):一是對(duì) 符合條件的小型微利企業(yè)實(shí)行20%的優(yōu)惠稅率,對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率,擴(kuò)大對(duì)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠,以及企業(yè)投資于環(huán) 境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠;二是保留對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策;三是對(duì)勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減 免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策;四是法律設(shè)置的發(fā)展對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作和技術(shù)交流的特定地區(qū)內(nèi),以及國(guó)務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的地區(qū)內(nèi)新設(shè)立的國(guó)家需要重 點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè),可以享受過渡性優(yōu)惠;繼續(xù)執(zhí)行國(guó)家已確定的其他鼓勵(lì)類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策;五是取消了生產(chǎn)性外資企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠政策,以及產(chǎn) 品主要出口的外資企業(yè)減半征稅優(yōu)惠政策等。六是增加了“企業(yè)從事環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目的所得”和“企業(yè)符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得”可以享受減免稅優(yōu)惠等方面的內(nèi)容, 以體現(xiàn)國(guó)家鼓勵(lì)環(huán)境保護(hù)和技術(shù)進(jìn)步的政策精神。
2.新稅法稅收優(yōu)惠政策的進(jìn)步意義
新稅法統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠政策,改變了目前過多過亂的局面,其具有以下幾方面的意義:首先,按照WTO的要求實(shí)行國(guó)民待遇原則。稅收優(yōu)惠由過去的 “身份型”向“行為型”轉(zhuǎn)變,做到同一經(jīng)濟(jì)范圍內(nèi)的相同經(jīng)濟(jì)行為享受的政策待遇一致,使內(nèi)外資企業(yè)在一個(gè)相對(duì)公平的稅收環(huán)境中平等競(jìng)爭(zhēng),共同發(fā)展。其次, 實(shí)行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系。優(yōu)惠政策以國(guó)家宏觀產(chǎn)業(yè)政策為導(dǎo)向,目標(biāo)更加明確,有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和區(qū)域經(jīng)濟(jì)的平衡。通過稅收 優(yōu)惠政策,大力支持符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的企業(yè)發(fā)展,把資金引導(dǎo)到能夠提高工業(yè)化水平的大型、高科技投資項(xiàng)目,以及農(nóng)業(yè)、能源、交通、環(huán)保等項(xiàng)目上來(lái)。
三、新企業(yè)所得稅法的實(shí)施可能產(chǎn)生的影響
(一)對(duì)國(guó)家財(cái)政收入的影響
從短期來(lái)看,將會(huì)減少我國(guó)財(cái)政收入。“兩稅合一”后,內(nèi)資企業(yè)實(shí)際稅收下降會(huì)造成貢獻(xiàn)的稅收收入減少,外資企業(yè)實(shí)際稅率會(huì)由此提高造成貢獻(xiàn)的稅 收收入增加,但由于內(nèi)資企業(yè)貢獻(xiàn)的所得稅在所得稅總額中的比重遠(yuǎn)大于外資企業(yè),總體來(lái)看,“兩稅合一”后會(huì)減少收入。根據(jù)測(cè)算,新稅法總體上降低了法定稅 率,提高了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn),在2008年實(shí)施新稅法,與現(xiàn)行稅法的口徑相比,財(cái)政將減收約930億元,其中內(nèi)資企業(yè)所得稅減收約1340億元,外資企業(yè)所得 稅增收410億元。但這一減收規(guī)模對(duì)我國(guó)當(dāng)前財(cái)政來(lái)說是完全能夠承受的。近幾年來(lái)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健增長(zhǎng),財(cái)政收入也是大幅度提高。2003 年達(dá)到21715 萬(wàn)億元,增收2812 億元;2004 年達(dá)到26396 億元,增收4681 億元,2005 年財(cái)政收入為31627.98 億元,增收5231.98 億元;2006 年財(cái)政收入達(dá)37636 億元,增收6008.02 億元。(注2)這些都表明我國(guó)財(cái)政收入增長(zhǎng)的穩(wěn)定性進(jìn)一步增強(qiáng),所以我國(guó)財(cái)政具備調(diào)整內(nèi)外資企業(yè)所得稅的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。
從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看,有利于推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長(zhǎng),對(duì)財(cái)政是有利的。這幾年稅收增幅極大,但稅收實(shí)際征收率的提升終歸有個(gè)限度,新稅法提出的“低稅率、寬 稅基”的稅收政策符合國(guó)際慣例,必將有利于建立更加廣闊的市場(chǎng),從而提高稅收總量。通過降低內(nèi)資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),可以促進(jìn)內(nèi)資企業(yè)平等參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),促進(jìn) 內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展,長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看,有利于擴(kuò)大企業(yè)所得稅的稅源,擴(kuò)大企業(yè)的稅基,從而最終增加企業(yè)所得稅的稅收收入和財(cái)政收入。另外,如果把所得稅并軌和增值稅 轉(zhuǎn)型改革捆綁在一起同時(shí)推進(jìn)的話,對(duì)外資企業(yè)來(lái)說,企業(yè)所得稅并軌是增加稅負(fù),而增值稅轉(zhuǎn)型是減少稅負(fù),“一增一減”的稅收效應(yīng)將會(huì)減少稅制改革對(duì)財(cái)政收 入的波動(dòng)。
(二)對(duì)招商引資的影響
在我國(guó)現(xiàn)階段,實(shí)行兩稅合并必將對(duì)我國(guó)外資政策有所影響,但這種影響是有限的,新稅法并不會(huì)影響外國(guó)直接投資的積極性。
1.稅收優(yōu)惠對(duì)吸引外資的作用有限
國(guó)際經(jīng)驗(yàn)表明,穩(wěn)定的政治局面、發(fā)展良好的經(jīng)濟(jì)態(tài)勢(shì)、廣闊的市場(chǎng)、豐富的勞動(dòng)力資源,以及不斷完善的法制環(huán)境和政府服務(wù)等,是吸引外資的主要因 素,稅收優(yōu)惠只是一個(gè)方面。(注3)經(jīng)過20多年的改革開放,我國(guó)的投資環(huán)境已大有改善,國(guó)內(nèi)市場(chǎng)進(jìn)一步放開,國(guó)外資本和產(chǎn)品將大量涌入,在近10年內(nèi)世 界上難以找到一個(gè)能取代中國(guó)的龐大市場(chǎng)。我國(guó)社會(huì)穩(wěn)定,奧運(yùn)會(huì)、世博會(huì)、西部大開發(fā)、振興東北老工業(yè)基地等帶來(lái)的商機(jī)所具有的吸引力,具備辦企業(yè)所必需的 條件。在此背景下,外國(guó)投資者的關(guān)注點(diǎn)已從享受優(yōu)惠政策轉(zhuǎn)到占有中國(guó)市場(chǎng)上來(lái),特別是隨著越來(lái)越多的大公司總部的遷入,我國(guó)的產(chǎn)業(yè)集群優(yōu)勢(shì)日益增強(qiáng),在這 種形勢(shì)下,稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整,總體而言不會(huì)改變外資進(jìn)入中國(guó)的決策。
2.新稅法充分考慮到了外資企業(yè)的承受能力
新稅法實(shí)際是按內(nèi)資企業(yè)稅制向外資企業(yè)稅制靠攏的思路設(shè)計(jì)的,對(duì)外資企業(yè)來(lái)說,實(shí)際稅負(fù)增加10個(gè)點(diǎn)左右,但稅前扣除方面變化很小。另外,新稅 法中保留產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策,并有高新技術(shù)企業(yè)和小型微利企業(yè)的稅率優(yōu)惠,部分外資企業(yè)同樣可以享受這些優(yōu)惠。同時(shí),新稅法對(duì)原享受法定稅收優(yōu)惠的企業(yè)實(shí)行5年 的過渡性優(yōu)惠措施,進(jìn)一步減輕了外資企業(yè)的負(fù)擔(dān)。這一系列措施大大減少了新稅法實(shí)施對(duì)外資企業(yè)的沖擊。
3.新稅法有助于提高引資的質(zhì)量,優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)
種種跡象顯示,在當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新階段,我國(guó)對(duì)外資投資正在進(jìn)行重新審視和評(píng)估,從單純的吸引FDI的數(shù)量以及促進(jìn)GDP增長(zhǎng)到全面考慮 FDI的質(zhì)量,同時(shí)也對(duì)自身投資環(huán)境進(jìn)行了全方位的優(yōu)化。在這樣的大好背境下,新稅法不會(huì)影響外資企業(yè)到中國(guó)投資的積極性,反而會(huì)有利于優(yōu)化外資企業(yè)結(jié) 構(gòu),提高我國(guó)招商引資的質(zhì)量水平。首先,所得稅兩稅合一平衡了內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),自然會(huì)抑制部分內(nèi)資外流,然后以外資身份回流的情祝,從而減 少“假外資”的數(shù)量,準(zhǔn)確掌握我國(guó)引進(jìn)外資的真實(shí)情祝,有效利用外資。其次,新稅法實(shí)行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠導(dǎo)向”政策,從“ 認(rèn)身份的普惠制”向“ 認(rèn)經(jīng)營(yíng)行為的特惠制”轉(zhuǎn)變,這樣會(huì)引導(dǎo)外資企業(yè)向高科技的、集約型增長(zhǎng)的行業(yè)發(fā)展, 從而實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化。有利于提高我國(guó)引進(jìn)外資的質(zhì)量,促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。
(三)對(duì)內(nèi)資企業(yè)的影響
新稅法出臺(tái),內(nèi)資企業(yè)是最直接的受益者,對(duì)于內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展有著深遠(yuǎn)的影響。新稅法降低了內(nèi)資企業(yè)所得稅稅負(fù),統(tǒng)一了稅收待遇,建立起公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境,讓內(nèi)資企業(yè)在市場(chǎng)上能夠同外資企業(yè)進(jìn)行公平的較量,給內(nèi)資企業(yè)帶來(lái)活力和信心。
首先,內(nèi)資企業(yè)稅后利潤(rùn)將會(huì)增長(zhǎng)。“ 兩稅合并”后, 內(nèi)資企業(yè)稅率下調(diào), 其凈利潤(rùn)將會(huì)增長(zhǎng),大大提高了企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。據(jù)分析, 如果考慮到行業(yè)性優(yōu)惠、部分地方性優(yōu)惠仍然存在及稅收征管不斷加強(qiáng)等因素, 預(yù)計(jì)“ 兩稅”合一對(duì)內(nèi)資企業(yè)的凈利潤(rùn)有6%—8%的提升幅度, 在未來(lái)3—5年的緩沖期內(nèi), 凈利潤(rùn)增長(zhǎng)幅度接近9%。其中,實(shí)際稅負(fù)33%的內(nèi)資企業(yè)受益最大。這類企業(yè)主要是鋼鐵、釀酒、煤炭、造紙、有色金屬、金融、通信服務(wù)業(yè)及批發(fā)零售等行 業(yè), 如貴州茅臺(tái)酒廠、四川五糧液酒廠、中國(guó)銀行、工商銀行、中國(guó)聯(lián)通等。 一旦稅率降至25%, 此類企業(yè)的盈利能力將進(jìn)一步增長(zhǎng)。據(jù)分析, 其凈利潤(rùn)將因此同比增長(zhǎng)15%以上。(注4)當(dāng)然,新稅制對(duì)目前部分實(shí)際稅率只有15%的內(nèi)資企業(yè)如高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè), 則可能存在實(shí)際稅負(fù)增長(zhǎng)的情況。
其次,為增強(qiáng)我國(guó)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力創(chuàng)造了有利條件。我國(guó)目前GDP總量已躍居世界第四位,綜合國(guó)力上了一個(gè)新臺(tái)階。中國(guó)加入WTO 后,國(guó)內(nèi)市場(chǎng)對(duì)外資進(jìn)一步開放,內(nèi)資企業(yè)也逐漸融入世界經(jīng)濟(jì)體系之中。但綜合來(lái)看,我國(guó)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力不強(qiáng),企業(yè)商品大量出口,主要不是靠技術(shù)進(jìn)步,而是 靠廉價(jià)的勞動(dòng)力成本和大量的不反映完全成本的能源資源消耗。因此,我國(guó)企業(yè)產(chǎn)品出口很多,外貿(mào)順差很大,但盈利甚微。新企業(yè)所得稅法將名義稅率由3 3 % 降為25%,內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)減輕,盈利空間增大,將使企業(yè)用更多的錢投入技術(shù)開發(fā)和技術(shù)改造方面,增強(qiáng)企業(yè)產(chǎn)品的高技術(shù)含量,從而增強(qiáng)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。為 企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn),加快技術(shù)革新,盡快做大做強(qiáng)提供了條件。
以汽車工業(yè)為例,按照中國(guó)汽車工業(yè)協(xié)會(huì)的統(tǒng)計(jì),去年,國(guó)內(nèi)汽車銷量超過720萬(wàn)輛,其中自主品牌企業(yè)銷量占據(jù)50%以上,然而,在技術(shù)含量最 高,附加值最高的轎車領(lǐng)域,2006年自主品牌轎車?yán)塾?jì)銷售98.28萬(wàn)輛,僅占轎車銷售總量的25.67%。改變外資主導(dǎo)的行業(yè)格局,自主汽車企業(yè)必須 擁有更雄厚的資金實(shí)力,企業(yè)稅率的降低給自主企業(yè)帶來(lái)了這樣的機(jī)會(huì)。目前,內(nèi)資汽車企業(yè)所得稅率為33%,合并后為25%,也就是減少了8%,假設(shè)其他成 本不變的情況下,這等于增加了12%的利潤(rùn)。自主企業(yè)將稅率降低后節(jié)省下來(lái)的資金用于改善研發(fā)力量、營(yíng)銷和擴(kuò)大銷售網(wǎng)絡(luò),這些都增強(qiáng)了自身競(jìng)爭(zhēng)力,對(duì)合資 品牌構(gòu)成了威脅。
四、對(duì)新稅法實(shí)施的幾點(diǎn)建議
新的企業(yè)所得稅制度是我國(guó)所得稅制度的一次重大變革,符合“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則,借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn),建立各類企業(yè)統(tǒng)一 適用的科學(xué)、規(guī)范的企業(yè)所得稅制度,為各類企業(yè)創(chuàng)造公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。但我認(rèn)為新稅法仍有一些問題有待完善,以下我就新稅法的實(shí)施提出一些自己的建議。
(一)全面建立法人所得稅制
新稅法雖然取消了現(xiàn)行內(nèi)資稅法中有關(guān)以“獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人的規(guī)定。但仍未完全實(shí)行法人所得稅制。我認(rèn)為應(yīng)采用法人作為標(biāo)準(zhǔn)確定納 稅人。 第一,保證了稅法與民法的統(tǒng)一,將使稅法條文更加嚴(yán)謹(jǐn)。第二,符合國(guó)際慣例,代表了國(guó)際稅制發(fā)展方向。據(jù)統(tǒng)計(jì),截至2000年底,世界上實(shí)施企業(yè)所得稅的 國(guó)家和地區(qū)中有60%將“法人”界定為基本納稅單位。隨著我國(guó)所有制結(jié)構(gòu)的調(diào)整,國(guó)有企業(yè)管理體制的改革、法人治理結(jié)構(gòu)的形成,應(yīng)實(shí)行法人所得稅,并以此 約束所得稅對(duì)法人企業(yè)征稅的內(nèi)涵和范圍。
(二)盡快制定相關(guān)實(shí)施細(xì)則
新的企業(yè)所得稅法中許多條文只是規(guī)定了總體原則和框架,許多具體內(nèi)容規(guī)定“由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門、稅務(wù)主管部門規(guī)定”。如小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)是什 么,高新技術(shù)企業(yè)如何界定,資產(chǎn)稅務(wù)處理的具體辦法,稅收優(yōu)惠的具體內(nèi)容,反避稅措施如何實(shí)施等細(xì)節(jié)問題都有待于實(shí)施細(xì)則加以明確。因此,財(cái)稅部門要在明 年新稅法正式施行之前,抓緊制定出準(zhǔn)確的、可操作的實(shí)施細(xì)則,全面落實(shí)立法精神,充分發(fā)揮其政策效應(yīng),才能達(dá)到預(yù)期的積極效果。
(一) 加強(qiáng)新稅法的宣傳工作
廣大稅務(wù)工作人員要加強(qiáng)對(duì)新稅法的學(xué)習(xí)并做好新稅法施行前的宣傳工作,做到懂法、執(zhí)法;
使納稅人充分理解和掌握新稅法的立法精神和基本內(nèi)容,才能做到知法、守法。同時(shí),內(nèi)、外資企業(yè)要做好新、舊所得稅的銜接,調(diào)整經(jīng)營(yíng)管理策略,有效促進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的平穩(wěn)發(fā)展,保障新老稅法的順利過渡。
引文注釋:
(注1)李文宏:《現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策評(píng)析》,www.chinaacc.com。
(注2)梁曉聰:《所得稅兩稅合一對(duì)外商投資企業(yè)的影響》,《科技資訊》2007年第11期。
(注3)十屆全國(guó)人大五次會(huì)議上財(cái)政部長(zhǎng)金人慶關(guān)于《企業(yè)所得稅法》草案說明。
(注4) 薛靜:《淺議“兩稅”合并及其影響》,《中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)》2007年第 5期,第15頁(yè)。
參考文獻(xiàn):
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2.十屆全國(guó)人大五次會(huì)議上財(cái)政部長(zhǎng)金人慶關(guān)于《企業(yè)所得稅法》草案說明全文。
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