關(guān)于所得稅會計的探討
——從暫時性差異中分析遞延所得稅
摘要：財務會計與稅法遵循的原則不同，服務的目的不同，因而會計處理與稅法規(guī)定存在一定的差異。本文從現(xiàn)行的企業(yè)所得稅政策法規(guī)和《企業(yè)會計準則》的對比分析中，找出了28項暫時性差異，并以此為切入點，全面歸納分析了由于暫時性差異導致遞延所得稅的處理問題。
關(guān)鍵詞： 暫時性差異 遞延所得稅 分析
暫時性差異主要產(chǎn)生于某些資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之不同。資產(chǎn)、負債的賬面價值，是依據(jù)會計規(guī)范確定的、基本構(gòu)成資產(chǎn)負債表相關(guān)資產(chǎn)、 負債的報告價值;資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)，則是根據(jù)稅收規(guī)范確定的、計稅時歸屬于相關(guān)資產(chǎn)、負債的金額。計稅基礎(chǔ)的正確理解，無疑是正確界定暫時性差異的前 提，從而構(gòu)成正確使用資產(chǎn)負債表債務法的突破口，進而影響遞延所得稅的確認。
一、資產(chǎn)負債表債務法的確認、計量步驟及核算程序
1.確認、計量步驟：
首先，按照相關(guān)企業(yè)會計準則規(guī)定，確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值。
其次，按照企業(yè)會計準則中對于資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎(chǔ)。
最后，比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除企業(yè)會計準則中規(guī)定的特殊情況外，分應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認、計量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，區(qū)別不同情況分別計入商譽、資本公積和所得稅費用。
2.核算程序：
首先，在確認暫時性差異的基礎(chǔ)上，確定該資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的余 額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤表中所得稅費用的遞延所得稅。
其次，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認為當期應交所得稅(即當期所得稅)，同時結(jié)合當期確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債(即遞延所得稅)，作為利潤表中應予確認的所得稅費用。
說明：所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅
本期(遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債)發(fā)生額=(遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債)期末余額-期初余額
本期所得稅費用=本期應交所得稅+本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債貸方發(fā)生額-本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債借方發(fā)生額
上述本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的發(fā)生額中應扣除不影響所得稅費用的發(fā)生額，如計入商譽和所有者權(quán)益的資本公積等。
在采用資產(chǎn)負債表債務法核算遞延所得稅時，如果預計轉(zhuǎn)回期的稅率能夠合理確定，發(fā)生時按預計轉(zhuǎn)回期的稅率核算。另外，不論發(fā)生或是轉(zhuǎn)銷期間，如果稅率變動，均應按其進行調(diào)整。
二、稅法與會計的暫時性差異對比分析
暫時性差異是指資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。資產(chǎn)負債表債務法下，僅確認暫時性差異的所得稅影響，原按照利潤表下納稅影響 會計法核算的永久性差異，因從資產(chǎn)負債表角度考慮，不會產(chǎn)生資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異，即不形成暫時性差異，對企業(yè)在未來期間計稅沒有影 響，不產(chǎn)生遞延所得稅。
表1 稅法與會計的暫時性差異對比分析表
| 序號 | 暫時性差異項目 | 暫時性差異的原因 |
| 1 | 應收賬款 | 企業(yè)按會計準則計提的壞賬準備，在計算應納稅所得額時不得扣除。企業(yè)實際發(fā)生壞賬時，稅法允許在計算納稅所得額時扣除。 |
| 2 | 交易性 金融資產(chǎn) |
會計上按公允價值計量，稅法按歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。初始確認時交易費用計入當期損益，但計稅時該項交易費用在交易性金融資產(chǎn)出售時才允許抵扣當期應納稅所得額。 |
| 3 | 可供出售 金融資產(chǎn) |
會計上按公允價值計量，稅法按歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。由于公允價值與賬面價值的差額部分計入資本公積，故無需作納稅調(diào)整?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)減值準備不得在稅前扣除。 |
| 4 | 長期股 權(quán)投資 |
（1）在成本法核算下，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應當 按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，而不再區(qū)分有關(guān)利潤分配是屬于投資前的還是投資后的；計提減值準備相應減少長期股權(quán)投資賬面價 值；被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增股本，投資方不作賬務處理。 （2）在權(quán)益法下，投資日投資成本小于目標公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額確認當期損益，同時調(diào)整投資成本；長期股權(quán)投資的賬面價值隨著被投資方所有者權(quán)益 的變動而做相應調(diào)整；計提減值準備相應減少長期股權(quán)投資賬面價值；被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增股本，投資方不作賬務處理。 （3）稅法規(guī)定，計稅基礎(chǔ)按照歷史成本確定，被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增股本，投資方相應追加投資計稅基礎(chǔ)。 （4）國稅函〔2010〕79號，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。 被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。 （5）稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，即作為投資企業(yè)，其在未來期間自被投資單位分得有關(guān)現(xiàn)金股利或利潤時，該部分現(xiàn)金股利或利潤免稅。 （6）稅法規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓執(zhí)行國稅函【2008】264號的規(guī)定。 |
| 5 | 存貨 | （1）存貨減值準備（含建造合同預計損失準備）不得在稅前扣除。 （2）建造合同資產(chǎn)（建造時間超過12個月的飛機、船舶、大型設備、開發(fā)產(chǎn)品等），因會計資本化利息大于稅法資本化利息，導致會計基礎(chǔ)大于稅法基礎(chǔ)。 |
| 6 | 持有至 到期投資 |
持有至到期投資減值準備不得在稅前扣除；一次還本付息投資，其利息收入的確認時間與計稅收入的確認時間不同。 |
| 7 | 商譽 | （1）非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，按照會計準 則規(guī)定應確認為商譽。按照稅收法規(guī)規(guī)定作為免稅合并的情況下，計稅時不認可商譽的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎(chǔ)為零，兩者之間的差額形成應納稅暫時 性差異,會計準則中規(guī)定不確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債。 （2）商譽在非同一控制下的企業(yè)合并時產(chǎn)生，商譽不得攤銷，但可計提減值準備。 （3）稅法規(guī)定，外購的商譽在整體轉(zhuǎn)讓或公司清算時一次性扣除。 （4）按照會計準則規(guī)定在非同一控制下企業(yè)合并中確認了商譽，并且按照所得稅法規(guī)的規(guī)定該商譽在初始確認時計稅基礎(chǔ)等于賬面價值的，該商譽在后續(xù)計量過程中因會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生稅暫時性差異的，應當確認相關(guān)的所得稅影響。 |
| 8 | 固定資產(chǎn) | （1）由于殘值、固定資產(chǎn)折舊、減值準備等因素導致不同年度的會計折舊與稅法折舊不同從而導致固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同。 （2）《企業(yè)會計準則第21號——租賃》中規(guī)定承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，稅法 規(guī)定融資租入資產(chǎn)應當按照租賃合同或協(xié)議約定的付款額以及在取得租賃資產(chǎn)過程中支付的有關(guān)費用作為其計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允 價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，由于融資租賃固定資產(chǎn)的初始計量與計稅基礎(chǔ)不同導致折舊期間的計稅基礎(chǔ)與會計基礎(chǔ)也不同。 （3）分期付款購入固定資產(chǎn)。會計準則規(guī)定：購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ) 確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應當在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計人固定資產(chǎn)成本外， 均應當在信用期間內(nèi)確認為財務費用，計人當期損益。稅法規(guī)定：外購的固定資產(chǎn)，不需要區(qū)分是否具有融資性質(zhì)，均以購買價款和支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)。 在信用期間也不存在利息攤銷問題。發(fā)生的暫時性差異進行納稅調(diào)整。 （4）應當資本化的借款，如果是向非金融部門取得,并且超過了同期同類銀行貸款利率,則固定資產(chǎn)的原價大于計稅基礎(chǔ)。 （5）棄置費用，通常在企業(yè)實際支付棄置費用時，稅法允許抵減應納稅所得。在固定資產(chǎn)的持有期間，因確認棄置費用而多提的折舊和利息就不能進行稅前扣除。 固定資產(chǎn)的棄置費用在會計確認當期不允許抵扣，實際支付時才可以抵減應納稅所得，由此產(chǎn)生固定資產(chǎn)持有期間的暫時性差異。 |
| 9 | 投資性 房地產(chǎn) |
（1）公允價值計量模式下，賬面價值與計量基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。 （2）成本計量模式下，不同年度會計折舊與稅法折舊的差異，導致賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同。 |
| 10 | 在建工程 | （1）在建工程減值準備不得扣除。 （2）在建工程試運行期間的凈收入，會計上沖減在建工程賬面價值，稅法的計稅基礎(chǔ)保持不變。 |
| 11 | 無形資產(chǎn) | （1）無形資產(chǎn)減值準備不得在稅前扣除。 （2）使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不得攤銷，但稅法可按不少于10年的期限分期扣除。 （3）自行開發(fā)無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按照會計基礎(chǔ)的150%確認。 |
| 12 | 開辦費 | 1）原稅法規(guī)定企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費，應當從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。 （2）2007年12月31日前仍未扣除的開辦費，在剩余的年限內(nèi)繼續(xù)扣除，應確認遞延所得稅資產(chǎn)，并在剩余年限內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)。 （3）2008年1月1日以后開始試生產(chǎn)、試營業(yè)的新辦企業(yè)發(fā)生的開辦費，在實際發(fā)生時記入“管理費用--開辦費”科目，計算所得稅時在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當期一次性扣除。 （4）新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。若一次性扣除則與會計準則的處理一致，即企業(yè)可以從生產(chǎn)經(jīng)營當期一次性扣除。 |
| 13 | 非貨幣性資產(chǎn)交換取得的非現(xiàn)金資產(chǎn) | 成本模式核算下，換入資產(chǎn)的初始計量，按照換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關(guān)稅費為基礎(chǔ)確定，而稅法要求按公允價值作為計稅基礎(chǔ)。 |
| 14 | 以改組方式取得的非現(xiàn)金資產(chǎn) | 免稅改組方式取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價值計量時，計稅基礎(chǔ)仍按原計稅基礎(chǔ)（歷史成本）結(jié)轉(zhuǎn)。 |
| 15 | 匯兌損益 | 根據(jù)（國稅函[2008]264號），企業(yè)外幣貨幣性項目因匯率變動導致的計入當期損益的匯率差額部分，相當于公允價 值變動，按照《財政部 國家稅務總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號）第三條規(guī)定執(zhí)行，在未實際處置或結(jié)算時不計入當期應納稅 所得額。在實際處置或結(jié)算時，處置或結(jié)算取得的價款扣除其歷史成本后的差額，計入處置或結(jié)算期間的應納稅所得額。 |
| 16 | 預計負債 | 稅法規(guī)定，預計的售后服務費用、預計訴訟準備、預計棄置費用等不允許在稅前扣除，待實際發(fā)生時扣除。 |
| 17 | 預收賬款 | 房地產(chǎn)企業(yè)取得的預收賬款作為負債處理，但稅法規(guī)定應按照預計利潤率計算出預計利潤并入當期所得總額預交企業(yè)所得稅，以后實際結(jié)轉(zhuǎn)收入時，作納稅調(diào)減處理。 |
| 18 | 廣告與宣傳費 | 從2008年起，生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的廣告與宣傳費不得超過銷售（營業(yè)）收入的15%，超過部分無限期結(jié)轉(zhuǎn)扣除。 |
| 19 | 職工教育經(jīng)費 | 從2008年起，企業(yè)每一年度計提并使用的職工教育金費，不得超過工資總額的2.5%；超過部分無限期結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。 |
| 20 | 股份支付 | 權(quán)益結(jié)算的股份支付，資產(chǎn)負債表日計提額計入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積），稅法將其作為負債處理，在實際行權(quán)時扣除。 |
| 21 | 股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算損失 | 股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算損失，會計上列入當前損益；稅法將其作為一項負債（遞延收益處理）。（國稅函【2008】264號）規(guī) 定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當年實現(xiàn)的股權(quán)投資收 益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準予 在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度第6年一次性扣除。 |
| 22 | 股權(quán)轉(zhuǎn)讓 所得 |
（國稅函[2008]264號）規(guī)定，企業(yè)在一個納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務重組所得和捐贈所得，占當年應納稅所得的50%及以上的，可在不超過5年的期間均計入各年度的納稅所得額。 |
| 23 | 非現(xiàn)金資產(chǎn)投資所得 | |
| 24 | 債務重組 所得 |
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| 25 | 接受捐贈 所得 |
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| 26 | 彌補虧損 | 稅法規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。 |
| 27 | 專用設備投資稅額抵免 | 企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專 用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免 的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。 |
| 28 | 創(chuàng)業(yè)投資額所得額抵免 | 創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)兩年以上的，可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿兩年的當年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。 |
三、遞延所得稅分析
所得稅準則要求確認與暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅。當資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異時則產(chǎn)生了暫時性差異(根據(jù)暫時性差異對未來期 間應納稅所得額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異)。由于資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負債的期間 內(nèi)，應納稅所得額增加或減少并導致未來期間應交所得稅增加或減少的情況，形成企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。
表2 遞延所得稅分析一覽表 單位：萬元
總之，由于企業(yè)所得稅政策法規(guī)會隨著經(jīng)濟形勢的發(fā)展變化做出適時的調(diào)整，相應的計稅基礎(chǔ)也隨之發(fā)生變化，從而影響暫時性差異和遞延所得稅。因而上述分析的內(nèi)容是動態(tài)的、變化的，在實務之中我們要充分關(guān)注這些變化，以指導我們的實際工作。
參考文獻：
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[3] 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》2008;
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[5] 中國注冊會計師協(xié)會編，《稅法》2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材，中國財政經(jīng)濟出版社，第322—365頁。
